Pensionszusagen | Steuerliche Anerkennung hängt am Detail

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Beispiel 1: Auswirkung auf den benötigten
Kapitalbedarf, um eine Pensionszahlung
finanzieren zu können
Die Zinsentwicklung hat massive Auswirkungen auf den Kapitalbedarf, der zum Ansparen einer Alterspension notwendig ist. In den 1990er-Jahren beispielsweise war bei einer Verzinsung von 7 bis 8 Prozent mit einem weitaus geringeren Kapitalbedarf zu rechnen als heute.

Geht man davon aus, dass sich das angesparte Kapital ab dem Pensionsantritt im Alter von 65 Jahren mit 7,5 Prozent (netto) verzinst, genügt ein Kapital von 127.000 Euro, um daraus 20 Jahre lang eine Pension in der Höhe von 1.000 Euro monatlich zu beziehen. Unterstellt man jedoch eine Verzinsung von 3 Prozent, so müssen Arbeitnehmer für dieselbe Pensionshöhe 181.000 Euro ansparen.

Ist ein Unternehmen bei Erteilung der Pensionszusage davon ausgegangen, dass ein Zielkapital von 127.000 Euro reichen wird, um die Pensionsverpflichtung zu erfüllen, muss es jetzt feststellen, dass der Aufwand um über 42 Prozent gestiegen ist und man jetzt weniger Zeit hat, um die Differenz anzusparen. Zur Vereinfachung gehen wir in diesem Beispiel von einer zeitlich begrenzten Rente ohne Hinterbliebenenleistungen aus.

Beispiel 2: Auswirkung auf die Prämie,
um einen gewünschten Kapitalbetrag zu
erzielen.
Ist das Unternehmen bei Abschluss davon ausgegangen, für den Begünstigten 127.000 Euro ansparen zu müssen, so wäre bei einer Laufzeit von 25 Jahren (zum Beispiel bei einer Zusage an einen 40-Jährigen auf das Pensionsalter 65) und einer unterstellten Nettoverzinsung von 7,5 Prozent eine jährliche Ansparung von rund 1.740 Euro notwendig gewesen.

Bringen die 1.740 Euro jedoch im Schnitt eine Nettoverzinsung von „nur“ 3 Prozent, so erreicht man damit ein Kapital von 66.000 Euro. Der Pensionsbarwert liegt nach obigem Beispiel jedoch bei 181.000 Euro.

Änderungen in der Gehaltssituation des Begünstigten oder Änderungen der Leistungen der staatlichen Pensionsvorsorge verändern die Leistungsverpflichtung des Unternehmens ebenso, wenn die Zusage auf diese Faktoren verweist.

Auch Änderungen im privaten Umfeld der Begünstigten (zum Beispiel ein neuer Ehepartner) machen eine Neuberechnung erforderlich. So führt beispielsweise ein um zehn Jahre jüngerer Partner zu einem erhöhten Risiko für den Arbeitgeber beziehungsweise zu einem erhöhten Kapitalbedarf, weil er die Hinterbliebenenpension, zumindest rein statistisch gesehen, zehn Jahre länger bezahlen muss.

Ebenso können gesetzliche Änderungen oder gerichtliche Entscheidungen eine Adaptierung der Zusage notwendig machen, wie Entscheidungen des Bundesfinanzgerichtes (vormalig UFS = unabhängiger Finanzsenat) mehrfach gezeigt haben. Unternehmen können auch andenken, die Rentenverpflichtungen während der Laufzeit oder bei Pensionsantritt auf Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen zu übertragen, um sie aus dem Unternehmen auszulagern. So können sie möglicherweise ihre bilanziellen Kennzahlen verbessern, den administrativen Aufwand verringern und/ oder die Pensionsverpflichtungen besser kalkulieren. Hier gibt es eine breite Palette an Möglichkeiten und Zielsetzungen, die das Management auf die spezifische Unternehmenssituation abstimmen muss.

Die Praxis zeigt jedoch, dass Arbeitgeber vielfach vergessen, die Pensionszusage laufend zu „warten“ beziehungsweise eine entsprechende Rückdeckungslösung zu schaffen. Somit ist sehr zu empfehlen, folgende Aspekte einer regelmäßigen Prüfung zu unterziehen beziehungsweise zumindest erstmalig überprüfen zu lassen:

Enthält die Pensionszusage Formulierungen, die nach bisherigen Erkenntnissen die steuerliche Anerkennung ins Schwanken bringen könnten?

Sind sämtliche zustehenden Leistungen so klar definiert, dass Streitigkeiten im Leistungsfall ausgeschlossen werden können?

Sind die zugesagten Leistungen durch die bestehenden Versicherungen/Wertpapiere lückenlos gedeckt, um unkalkulierbare und existenzbedrohende Risiken für das Unternehmen zu vermeiden?

Ist mit dem aktuellen Ansparplan bei Pensionsantritt eine Finanzierungslücke zu erwarten und wenn ja, in welcher Höhe?

Entspricht das Rückdeckungsprodukt den aktuellsten Anforderungen im Hinblick auf Kongruenz, Kostenstruktur, Spezialklauseln und Tarifkonditionen?

Viele Probleme mit der Finanz bei Steuerprüfungen, Streitigkeiten im Leistungsfall oder sogar existenzbedrohende Risiken für den Arbeitgeber lassen sich dadurch bereits im Vorfeld vermeiden.


Webtipp

Die Broschüre „Betriebliche Altersvorsorge in Österreich“ von Ralph Felbinger und Martin Wagner gibt’s zum Download:
www.HRM.at > Gruppe: „Exklusiver Wissenstransfer für Abonnenten“


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Quelle: personal manager – Zeitschrift für Human Resources | Ausgabe 6  November/ Dezember 2016.

Direkte Leistungszusagen sind ein wichtiges und steuerschonendes Instrument, um Führungskräfte (vielfach auch geschäftsführende Gesellschafter) zu motivieren und zu binden. Sie können im Todesfall oder bei Berufsunfähigkeit eine finanzielle Absicherung bieten oder Einkommenseinbußen bei Pensionsantritt verringern.

Im Normallfall sagt ein Unternehmen einem wertvollen Mitarbeiter, unter Umständen auch dem geschäftsführenden Gesellschafter, schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich eine Firmenpension zu.

Die zugesagten Leistungen können wahlweise eine Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenpension umfassen. Eine angemessene Firmenpension darf bis zu 80 Prozent der laufenden Bezüge betragen, wobei darauf zu achten ist, dass es zum Pensionsantritt aller Voraussicht nach nicht zu einer Überversorgung kommt, das heißt, dass der Begünstigte gemeinsam mit einer eventuellen staatlichen Pension nicht mehr verdient als in seiner Aktivzeit.

Wenn ein Unternehmen mit einem Mitarbeiter einen Vertrag über eine Firmenpension abschließt, kann es gewinnmindernde Pensionsrückstellungen bilden und dadurch Steuerersparnisse erzielen. Das jährliche Gutachten eines geprüften Versicherungsmathematikers oder eine Berechnung nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik liefern die entsprechenden bilanzrelevanten Werte.

Gerade dieser steuerwirksamen Rückstellung kann die Anerkennung versagt werden, wenn die Pensionszusage bestimmte Kriterien nicht erfüllt. Leider liegen diese nicht klar auf der Hand, weil sich Regelungen zu Pensionszusagen aus diversen Gesetzen ergeben, zum Beispiel dem Einkommensteuer-, dem Körperschaftsteuer-, dem Betriebspensions- oder dem Bewertungsgesetz, beziehungsweise diversen Richtlinien (ESt-, KöSt-, LSt-Richtlinien). Entscheidend für die steuerliche Behandlung der Rückstellungen sind auch Judikatur und Verwaltungspraxis. Die relevanten Regelungen zu beachten, ist nicht immer einfach, wie ein paar Beispiele später noch zeigen werden.

Pensionszusagen werden bei Prüfungen aufgegriffen, weil sie auf irgendeine Weise den gesetzlichen Vorgaben widersprechen. Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs oder ihnen nahestehende Personen geraten oft ins Visier der Prüfer, weil sie nicht „fremdüblich“ sind.

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs beziehungsweise an deren Angehörige sollten so gestaltet sein, wie man sie auch einer Person gewähren würde, die zwar dieselbe Tätigkeit ausübt, jedoch keine Gesellschaftsanteile hält (= Fremdvergleich). Ist das nicht der Fall, handelt es sich um eine „verdeckte Ausschüttung“ – und die Prüfer versagen die steuerliche Anerkennung. Hier wendet die Finanz einen strengen Maßstab an.

Was Unternehmen bei Pensionszusagen
beachten sollten
Folgende Aspekte führen bereits seit einigen Jahren dazu, dass die Finanz die steuerliche Anerkennung der Pensionszusagen mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit verweigert:

ein frühes Pensionsalter (zum Beispiel eine Zusage an eine 50-jährige Geschäftsführerin, die schon mit 55 Jahren eine Firmenpension erhält)

ein hohes Alter bei Zusagenerteilung (beispielsweise eine Pensionszusage an einen über 70-jährigen Geschäftsführer)

eine sehr kurze Restlaufzeit verbunden mit einer kurzen Vordienstzeit (zum Beispiel Pensionszusage an einen 60-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer, der keine Vordienstzeiten aufweist, auf das Pensionsalter 65)

eine Überversorgung (sodass der Begünstigte mit der Firmenpension als Pensionist mehr verdient als in der Aktivzeit)

eine wirtschaftliche Aushöhlung der Firma durch die Pensionszusage (zum Beispiel bei einem krassen Missverhältnis zwischen Eigenkapitalausstattung der Firma und der Höhe der Pensionsrückstellung bzw. wenn einfach absehbar ist, dass sich das Unternehmen die Zusage gar nicht leisten kann) Während Unternehmen aber früher meist nur darauf geachtet haben, ob die Höhe angemessen erscheint, die Laufzeit nicht zu kurz ist beziehungsweise das Antrittsalter zu niedrig, geht die Finanz bei Prüfungen von Pensionszusagen heute immer mehr ins Detail. Prüfer konzentrieren sich auf Fragen der Fremdüblichkeit, der Formulierung der Kapitalabfindungsoption, der verwendeten Widerrufsklauseln, der vereinbarten Unverfallbarkeitsfristen oder weiterer Vertragsdetails, wie folgende drei Prüfungsfälle aus dem Jahr 2016 beispielhaft zeigen:

Beispiel 1
Einer im Jahr 2012 erteilten Pensionszusage hat die Finanz die steuerliche Anerkennung untersagt, weil sie eine Klausel beinhaltete, die besagte, dass die Pension verfallen kann, wenn der Begünstigte Handlungen setzt, die zu einer fristlosen Entlassung berechtigen. Das Einkommensteuergesetz regelt seit 2011, dass Rückstellungen gebildet werden dürfen für „schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusagen in Rentenform, die keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthalten“ (§ 14 Absatz 6 EStG). Das Betriebspensionsgesetz (BPG) sieht nur Widerrufsmöglichkeiten für wirtschaftliche Notlagen vor (§ 8 und 9 BPG). Ein Widerruf bei Handlungen, die zu einer fristlosen Entlassung führen könnten, ist davon nicht erfasst, die Widerrufsmöglichkeit somit über das BPG hinausgehend. Die Zusage ist aus Sicht der Finanz steuerlich nicht zu akzeptieren.

Beispiel 2

In einem weiteren Fall verweigerte die Finanz die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage aufgrund der Option des Begünstigten, sich seinen Pensionsanspruch abfinden zu lassen. Aus der Formulierung ist nicht klar und eindeutig hervorgegangen, dass die Option nur bei Pensionsantritt Gültigkeit hat. Man hätte sie auch so interpretieren können, dass der Begünstigte bereits vorzeitig (zum Beispiel schon mit 50 Jahren) eine einmalige Abfindung verlangen könnte. Die Finanzverwaltung sieht Vereinbarungen, wonach bereits vor Pensionsanfall über ein Kapital verfügt werden kann, als absolut atypisch an.

Beispiel 3
Ein Unternehmen hatte mit einem Mitarbeiter eine Pensionszusage vereinbart, die vorsah, dass der Arbeitgeber dem Begünstigten statt der lebenslangen Rente (auch gegen den Willen des Begünstigten) eine einmalige Abfindung auszahlen konnte. Die Finanz kritisierte, dass der Arbeitgeber damit einseitig das Recht des Mitarbeiters auf eine lebenslange Rente zunichtemachen könnte. Somit liege keine unwiderrufliche Pensionszusage mehr vor. Auch hier wurde die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt.

Somit sind laut Prüfbericht bei allen drei Zusagen „die Pensionsrückstellung beziehungsweise die Dotierung der Pensionsrückstellung und alle damit in Zusammenhang stehenden Kosten nicht abzugsfähig“.

Wir haben sämtliche Beanstandungen, die uns aus Prüfungen der Finanz mitgeteilt wurden, beziehungsweise über die der UFS, das Bundesfinanzgericht oder der VwGH entschieden haben, zusammengefasst und verfügen über eine detaillierte Auflistung von aktuell rund 60 Fehlern aus der Praxis, die bei Pensionszusagen zu vermeiden sind. Berücksichtigt sind hier nicht nur steuerliche Themen, sondern auch Formulierungen, die zu Streitigkeiten im Leistungsfall geführt haben, oder Fälle, die Unternehmen in eine bedenkliche wirtschaftliche Situation gebracht haben.

Neben steuerlichen Aspekten gibt es auch eine Reihe weiterer Faktoren, die eine Adaptierung der Pensionszusage beziehungsweise des Rückdeckungskonzeptes mittels Versicherung und Wertpapieren notwendig machen.

So kann die gestiegene Lebenserwartung der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter einen erhöhten Kapitalbedarf bei Pensionsantritt und somit ein erhöhtes Rückdeckungserfordernis bewirken. Wenn die Pensionszusage jedoch durch eine Rentenversicherung rückgedeckt ist, geht das „Risiko“ des längeren Lebens auf die Versicherung über und führt zu keinem höheren Kapitalbedarf beim Arbeitgeber. Bei der Überprüfung ist somit jeweils auf den Einzelfall abzustellen.
Auch die bei den ursprünglichen Berechnungen verwendeten Zinssätze beziehungsweise Gewinnerwartungen sowohl für den Zeitraum der Ansparung als auch für den Zeitraum der Rentenzahlung können zu gravierenden Deckungslücken führen.

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