Die Finanzverwaltungen sind nach wie vor an die Vorgaben des BMF-Schreibens gebunden und werden im Zweifel weiterhin wie oben beschrieben verfahren. Besteuert nun ein Betriebsprüfer die dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Zuführungen, sollte der betroffene Arbeitgeber Einspruch einlegen und mit dem Hinweis auf das anhängige Verfahren vor dem Bundesfinanzhof das Ruhen des Einspruchsverfahrens bis zur endgültigen Entscheidung beantragen. Für neu einzurichtende Zeitwertkonten an Gesellschafter-Geschäftsführer herrscht damit zur Zeit wieder alles andere als Rechtssicherheit, weshalb sich in jedem Fall eine Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG mit einem Verweis auf die Finanzgerichtsentscheidungen anbietet.
Wieder einmal scheint im deutschen Steuerrecht nichts sicher, ein vermeintlich klärendes BMF-Schreiben hält den Urteilen der Finanzgerichte nicht stand. Eine bereits totgeglaubte, attraktive Möglichkeit für das Vergütungssystem von Gesellschafter-Geschäftsführern scheint damit wieder ins Leben gerufen worden zu sein. Bleibt lediglich abzuwarten, was die höchsten Steuerrichter in München zu diesem Thema sagen.
Die Rechtslage war nun eindeutig und neu eingerichtete Zeitwertkonten wurden leicht an die Voraussetzungen des BMF angepasst, Kapitalgesellschaften hingegen schlossen mit ihren Organen keine weiteren Vereinbarungen. Jetzt aber haben verschiedene Finanzgerichtsurteile wieder Bewegung in die Sache gebracht. Gleich drei Urteile aus dem Jahr 2012 widersprechen den Ausführungen im BMF-Schreiben direkt.
Alle drei Urteile befassen sich mit der Gutschrift von Arbeitslohn eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf ein mit seiner Kapitalgesellschaft vereinbartes Zeitwertkonto. Zwar variieren die Sachverhalte in den drei Urteilen ein wenig – der Geschäftsführer hatte mal eine beherrschende Stellung (FG Hessen), mal war er Minderheitsgesellschafter (FG Niedersachsen) – in einem sind sich die Gerichte jedoch einig: Einzahlungen auf ein Zeitwertkonto führen auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer im Einzahlungsjahr noch nicht zu steuerpflichtigem Zufluss von Arbeitslohn. Die Zuführungen zum Zeitwertkonto seien gemäß §§ 8 Absatz 1, 11 Absatz 1 EStG im Zuflussjahr nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer beherrsche durch seine Stellung in der Gesellschaft zwar das Unternehmen, erziele als Geschäftsführer und Arbeitnehmer aber nichtselbständige Einkünfte. Entscheidend sei damit eben nicht die Stellung in der Gesellschaft, sondern das bestehende Arbeitsverhältnis mit den daraus erzielten Einkünften und wann diese dem Geschäftsführer zugeflossen seien. Die Gutschrift auf einem von der Gesellschaft geführten Zeitwertkonto stelle keinen Zufluss im Sinne von § 11 Absatz 1 EStG dar. Erwartungsgemäß ging die Verwaltung gegen diese Entscheidung in Revision, die höchstrichterliche Entscheidung in dieser Sache steht noch aus.
Die Vereinbarung eines Zeitwertkontos stellt für Arbeitnehmer grundsätzlich eine interessante Möglichkeit dar, um sich (bezahlte) Freistellungen von der Arbeit zu verdienen. Arbeitgeber und Beschäftigter vereinbaren dabei, dass der Mitarbeiter künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn später im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen.
Für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eröffnete die Möglichkeit der Einrichtung eines Zeitwertkontos einen erheblichen Gestaltungsspielraum, weil er mit Hilfe dieses Modells heute fälligen Arbeitslohn (z. B. in Form einer Tantieme) praktisch nach Belieben in spätere Zeiträume verlagern konnte. Ein Zeitwertkonto war damit ideal geeignet, um die einkommensteuerliche Progression abzumildern und Einkünfte in spätere Veranlagungszeiträume zu verschieben. Diese Möglichkeit sah auch das Bundesfinanzministerium (BMF) und steuerte mit seinem Scheiben vom 17.6.2009 dagegen. Das BMF installierte zwei Hürden, die zuvor in vielen Vereinbarungen zwischen GmbHs und ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Usus waren.
Zum einen stellte es fest, dass „Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind (z. B. […] Geschäftsführer einer GmbH), mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar“ seien. Jede Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns führe infolgedessen bereits bei Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Die zweite Hürde stellt die so genannte Zeitwertkontengarantie dar. Danach muss der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer garantieren, dass er mindestens das eingezahlte Kapital zurückerhält.
Das Risiko einer negativen Rendite des angelegten Geldes muss also beim Arbeitgeber liegen, damit ein Zeitwertkontenmodell steuerlich anzuerkennen ist. Eine Verzinsung des Guthabens zugunsten des Arbeitnehmers ist hingegen möglich. Bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens war es insbesondere bei den Zeitwertkonten für Gesellschafter-Geschäftsführer durchaus üblich, das Anlagerisiko auf die Arbeitnehmerseite zu übertragen. Da eine solche Vereinbarung bereits dem Arbeitsrecht (§§ 7 d und 7 e SGB IV) widerspricht, konnte ein derartiger Vertrag auch steuerlich nicht anerkannt werden.
Interessanterweise ist in dem BMF-Schreiben für diese beiden Hürden jeweils eine eigene Übergangsregelung festgehalten. Da es beim Erlass des Schreibens bereits eine Vielzahl von Vereinbarungen im Land gab, war eine Regelung zum Übergang dringend erforderlich. Bundesweit herrschten bis 2009 auf Seiten der Finanzverwaltungen unterschiedliche Ansichten, wie man mit der wachsenden Zahl solcher Vereinbarungen umgehen sollte. Die Finanzämter wurden mit Anrufungsauskünften bombardiert, die je nach Bundesland unterschiedlich gehandhabt wurden. So ergingen in einigen Ländern bereits sehr früh nur noch negative Auskünfte, wenn es sich um Gesellschafter-Geschäftsführer-Vereinbarungen handelte oder die Zeitwertkontengarantie in dem Vertragswerk fehlte. In manchen Bundesländern wurden jedoch vereinzelt auch positive Auskünfte in solchen Sachverhalten erteilt.
Um diese unterschiedlichen Handhabungen unter einen Hut zu bekommen und den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz zu gewähren, wurden zwei Übergangsregelungen installiert. Für die Zeitwertkonten-Modelle ohne Zeitwertkontengarantie besteht eine weitgehende und leicht verständliche Ausnahmeregelung. So sind aus Vertrauensschutzgründen bei Zeitwertkonten-Modellen, die vor dem 1.1.2009 eingerichtet wurden und „ohne die Regelungen zur Zeitwertkontengarantie steuerlich anzuerkennen gewesen wären, die Zuführungen vom 1.1. bis zum 31.12.2009 erst bei Auszahlung zu besteuern“.Bestehende Zeitwertkontenverträge konnten damit im Laufe des Jahres 2009 entweder aufgekündigt oder angepasst werden. Anders verhält es sich mit der Übergangsregelung für Zeitwertkonten von Gesellschafter-Geschäftsführern.
Diese hat eine etwas andere Formulierung, was eine relativ hohe Hürde für die steuerliche Anerkennung von bereits bestehenden Zeitwertkontenvereinbarungen von Organen einer Körperschaft zur Folge hatte. Die Übergangsregelung greift hier nämlich nur bei Zeitwertkonten-Modellen, „die bis zum 31.1.2009 eingerichtet wurden und aus Vertrauensschutzgründen steuerlich anzuerkennen gewesen wären“. Übersetzt heißt das, der Vertrauensschutz gilt nur insoweit, wie die entsprechenden Arbeitgeber einen Anspruch auf Vertrauensschutz gegenüber der Finanzverwaltung geltend machen können.
Dies ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann gegeben, wenn eine positive Anrufungsauskunft seitens der Finanzverwaltung ergangen ist. Folglich hatte diese Übergangsregelung nur eine geringe praktische Bedeutung, weil die Anzahl der Fälle, in denen die Finanzverwaltung vor dem Erlass des BMF-Schreibens eine positive Anrufungsauskunft bezüglich eines Zeitwertkontenmodells zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers gegeben hat, ausgesprochen gering gewesen war. Mit dem BMF-Schreiben wurde den Finanzverwaltungen ein effizientes Werkzeug an die Hand gegeben, um den in 2009 bestehenden Zeitwertkontenvereinbarungen mit Gesellschafter- Geschäftsführern die steuerliche Anerkennung zu verwehren und sämtliche bis dahin geleisteten Zuführungen sofort der Lohnsteuer zu unterwerfen.
- BMF-Schreiben vom 17.6.2009, BStBl 2009 I S. 1286
- Finanzgericht Hessen vom 19.1.2012,Az.: 1 K 250/11
- Finanzgericht Dusseldorf vom 21.3.2012, Az.: 4 K 2834/11
- Finanzgericht Niedersachsen vom 16.2.2012, Az.: 14 K 202/11
- Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof, Az.: VI R 19/12
Quelle: www.lohn-praxis.de, 13. November 2012, von Maik Sokolowski, Diplom-Finanzwirt (FH)
