Regelmäßige Arbeitsstätte
Arbeitgeber können Reisekosten grundsätzlich dann steuerfrei erstatten, wenn der Mitarbeiter außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten tätig ist. Im Rahmen der grundlegenden Reform des steuerlichen Reisekostenrechts im Jahr 2008 hat die Finanzverwaltung auch den für die Reisekostenerstattung zentralen Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ neu definiert. Als regelmäßige Arbeitsstätte von eigenen Arbeitnehmern kommen unter bestimmten Voraussetzungen nicht nur arbeitgebereigene, sondern auch Einrichtungen von Dritten infrage. Dabei kann es sich um den Betrieb eines Kunden oder Entleihers handeln, wenn die Tätigkeit dort auf Dauer angelegt ist, s. a. Punkt „Regelmäßige Arbeitsstätte“ der Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien (Hinweis 9.4 LStH 2010).
Rechtsprechung
Regelmäßige Arbeitsstätte bei Dritten
Der BFH hatte am 9.7.2009 (VI R 21/08, vgl. AuA 11/09, S. 662) abweichend von dieser Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) darstellt, auch wenn der Arbeitnehmer längerfristig (ggf. über mehrere Jahre) dort eingesetzt wird. Der Beschäftigte hat in diesen Fällen nicht die Möglichkeit, seine Wegekosten z. B. durch einen Umzug zu verringern. Nach Ansicht des BFH ist für die Prüfung, ob eine regelmäßige Arbeitsstätte bei einem Dritten (z. B. Kunden) vorliegt, auf die Inhalte des Arbeitsvertrags abzustellen und nicht auf die Ausgestaltung der Vertragsbeziehung zwischen Unternehmen und Kunden.
Finanzverwaltung wendet BFH-Rechtsprechung an
Aufgrund des Widerspruchs zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung, hat sich das BMF am 21.12.2009 in einem Schreiben (IV C 5 – S 2353/08/10010) zu den Praxisfragen geäußert. Es stellt klar, dass betriebliche Einrichtungen von Kunden – unter Beachtung der BFH-Rechtsprechung – keine regelmäßigen Arbeitsstätten der eigenen Arbeitnehmer darstellen. Dies gilt in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung auch dann, wenn eine zeitlich unbefristete Überlassung an den Entleiher erfolgt.
Beispiel
Ein unbefristet Beschäftigter wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung („bis auf Weiteres“). Ergebnis: Die außerbetriebliche Einrichtung des Kunden ist keine regelmäßige Arbeitsstätte. Die bisher anders lautende Rechtsauffassung ist durch die BFH-Urteile vom 10.7.2008 (VI R 21/07, vgl. AuA 10/08, S. 616) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, a. a. O.) überholt. Die Finanzverwaltung wendet diese Urteile nun an.
Das BMF-Schreiben geht auch auf Fälle ein, in denen Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte beim Kunden begründen. Eine solche wird angenommen, wenn ein Mitarbeiter von einem Arbeitnehmerverleiher (Arbeitgeber) für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zum Verleiher
- dem Entleiher (zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung) überlassen oder
- mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher (Kunden) eingestellt wird.
In diesen beiden Fällen kann man nicht von einer beruflichen Auswärtstätigkeit ausgehen. Vielmehr ist der Beschäftigte dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig.
Beispiel
Eine Zeitarbeitsfirma stellt einen technischen Zeichner ausschließlich für die Überlassung an eine Baufirma ein. Dieses Arbeitsverhältnis endet vertragsgemäß nach Abschluss des Bauvorhabens.
Ergebnis: Da der Arbeitnehmer vom Verleihunternehmen ausschließlich für die Überlassung an eine Firma eingestellt worden ist (das Leiharbeitsverhältnis endet danach), begründet er beim Entleiher eine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Zeitarbeitsfirma kann ihm für die Tätigkeit beim Kunden keine Reisekosten steuerfrei ersetzen.
Eine regelmäßige Arbeitsstätte an einer nicht arbeitgebereigenen betrieblichen Einrichtung liegt auch vor, wenn das Beschäftigungsverhältnis zwar vollständig an einen anderen Arbeitgeber ausgelagert (ausgesourct) wird, der Arbeitnehmer aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist und dabei denselben Tätigkeiten wie zuvor nachgeht.
Beispiel
Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten Mitarbeiter an eine Leiharbeitsfirma aus. Diese entleiht sie anschließend wieder an das Automobilunternehmen. Dort üben sie die gleichen Tätigkeiten aus wie zuvor.
Ergebnis: Es liegt ab dem ersten Tag der ausgelagerten Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte für die betroffenen Beschäftigten vor. Weder die Tätigkeit noch die Tätigkeitsstätte hat gewechselt, mit der Folge, dass der Arbeitnehmer keine steuerfreien Reisekosten erhalten kann.
Mahlzeitengestellungen bei Auswärtstätigkeit
Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung ist eine Mahlzeit zur Verpflegung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) als Arbeitslohn anzusetzen, wenn ihr Wert 40 Euro nicht übersteigt. Die Sachbezugswerte für Mahlzeiten betragen im Kalenderjahr 2010 für
- ein Mittag- oder Abendessen 2,80 Euro,
- ein Frühstück 1,57 Euro.
Nach einem BMF-Schreiben vom 13.7.2009 (IV C 5 – S 2334/08/10013; vgl. auch AuA 1/10, S. 38) kann der Arbeitgeber bei einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers wählen, ob er den Wert für eine gestellte Mahlzeit entweder gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem tatsächlichen Preis oder mit dem amtlichen Sachbezugswert bewerten will. Dem Schreiben war ein Beschluss des BFH vom 19.11.2008 (VI R 80/06, s. AuA 2/09, S. 104) vorausgegangen. Danach sind die amtlichen Sachbezugswerte dann anzuwenden, wenn die Verpflegung auf eine gewisse Dauer gerichtet ist und im üblichen Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als Teil des Lohns dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt wird. Die Sach-bezugswerte finden hingegen keine Anwendung bei der einmaligen Gewährung von Mahlzeiten. Die Finanzverwaltung räumt den Unternehmen nun die Wahlmöglichkeit ein, Mahlzeiten bei beruflicher Auswärtstätigkeit entweder mit dem tatsächlichen Wert oder mit dem amtlichen Sachbezugswert zu veranschlagen. Entscheidet sich der Arbeitgeber für den Ansatz mit dem tatsächlichen Preis der Mahlzeit, kann er von der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Gebrauch machen.
Beispiel
Anlässlich einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung stellt das Unternehmen den teilnehmenden Mitarbeitern ein Mittagessen zur Verfügung. Der Wert beträgt 16 Euro, die Abwesenheitsdauer zehn Stunden. Ergebnis: Der geldwerte Vorteil aus der vom Arbeitgeber gestellten Mahlzeit wird mit dem tatsächlichen Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i. H. v. 16 Euro angesetzt. Hiervon ist der steuerfreie Verpflegungspauschbetrag von sechs Euro (Abwesenheit von zehn Std.) in Abzug zu bringen. Der diesen Teil übersteigende Betrag von zehn Euro wird in die Prüfung der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einbezogen. Sofern man diese monatliche Freigrenze nicht überschreitet, ergibt sich für die gewährte Mahlzeit kein anzusetzender geldwerter Vorteil.
Wichtig
Auf Bund-Länderebene hat die Finanzverwaltung hierzu weiterhin klargestellt, dass der Wert der Mahlzeit dabei nicht in Anwendung der Regelung in R 8.1 Abs. 2 Satz 9 Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) mit 96 % des Endpreises anzusetzen ist (vgl. auch Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern v. 24.11.2009 – S 2334.1.1-6/8 St 32/St33). Der dort vorgesehene 4%ige Bewertungsabschlag dient zur Abgeltung üblicher Preisnachlässe, die bei Mahlzeiten regelmäßig bereits im üblichen Endpreis enthalten sind und deshalb für die Bewertung unberücksichtigt bleiben. Weiterhin klargestellt wurde, dass das Wahlrecht (amtlicher Sachbezugswert oder tatsächlicher Wert der Mahlzeit) für den einzelnen Arbeitnehmer gilt.
Doppelte Haushaltsführung in Wegverlegungsfällen
Die notwendigen Mehraufwendungen, die einem Mitarbeiter wegen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, kann entweder das Unternehmen steuerfrei ersetzen oder der Beschäftigte als Werbungskosten abziehen. Bisher hat der BFH die berufliche Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung abgelehnt, wenn der Arbeitnehmer seine Familienwohnung aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt hatte. An dieser Rechtsprechung hält das Gericht nicht mehr fest. Nach aktuellen Entscheidungen vom 5.3.2009 (VI R 23/07 und VI R 58/06, vgl. AuA 7/09, S. 424 f.) liegt eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Hauhaltsführung auch dann vor, wenn
- ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und
- er darauf in einer Wohnung am Tätigkeitsort einen Zweithaushalt begründet,
- um von dort seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können.
Die Finanzverwaltung folgt der Rechtsprechungsänderung mit dem BMFSchreiben vom 10.12.2009 (IV C 5 – S 2352/0, vgl. AuA 2/10, S. 104).
Praxistipp
Bzgl. der Frage, ob und in welcher Höhe notwendige Mehraufwendungen für die Zweitwohnung entstanden sind, erkennt die Finanzverwaltung – auch bei Wegverlegung des Lebensmittelpunkts vom Beschäftigungsort – Unterkunftskosten nur insoweit an, als sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60-m2-Wohnung am Tätigkeitsort nicht überschreiten.
Neue Auslandsreisekostensätze ab 2010
Das BMF hat mit Schreiben vom 17.12.2009 (IV C 5 – S 2353/08/10006, vgl. AuA 2/10, S. 104) neue Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich veranlasste Auslandsreisen veröffentlicht.
Praxistipp
Die Übersicht für das Jahr 2010 enthält die in Fettdruck kenntlich gemachten Neuerungen gegenüber den Auslandsreisekostensätzen 2009, s. auch www.arbeit-und-arbeitsrecht.de/downloads. Änderungen bei den Pauschbeträgen haben sich bspw. bei den Ländern Australien, Finnland, Kanada und Norwegen ergeben.
Bei Reisen vom Inland ins Ausland bemisst sich der anzuwendende Pauschbetrag auch weiterhin nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit erreicht hat. Bei eintägigen Reisen bzw. bei Rückreisen aus dem Ausland in das Inland bestimmt sich die Pauschale nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.
Die in der Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind allerdings nur bei Arbeitgebererstattung anwendbar. Für den Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug bei Arbeitnehmern und Selbstständigen sind dagegen stets die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend. Diese muss man gegenüber dem Finanzamt mit Rechnung des Übernachtungsbetriebs im Einzelnen nachweisen.
Neue Frühstücksreglungen
Bekanntlich hat die Bundesregierung im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes zum 1.1.2010 eine Reduzierung des Umsatzsteuersatzes für Übernachtungsleistungen von 19 auf 7 % vorgenommen, vgl. AuA 2/10, S. 104. Nicht von der Steuerermäßigung erfasst sind Nebenleistungen, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienen. Seit dem 1. Januar müssen deshalb Beherbergungsbetriebe in ihren Rechnungen neben der reinen Übernachtungsleistung die jeweilige Nebenleistung gesondert ausweisen.
Ein am 5.3.2010 veröffentlichtes BMF-Schreiben (IV D 2 – S 7210/07/ 10003 und IV C 5 – S 2353/09/10008) regelt in den Rdnrn. 15 bis 17, die seit Jahresbeginn aufgetretenen Probleme der Besteuerung des geldwerten Vorteils für ein in der Übernachtungsrechnung enthaltenes Frühstück.
Info
Die bisherige Regelung
Seit dem 1.1.2010 dürfen Hotelrechnungen keinen Inklusivpreis für Übernachtung einschließlich Frühstück ausweisen. Dies führte für die Reisekostenerstattung dazu, dass Arbeitgeber die in R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR geregelte Vereinfachungsregelung nicht mehr anwenden konnten. Sie sieht vor, dass Unternehmen Beschäftigten bei einer Auswärtstätigkeit den Gesamtbetrag für die Übernachtung inklusive Frühstück erstatten konnten, wenn für ein in der Hotelrechnung enthaltenes und nicht gesondert ausgewiesenes Frühstück ein Abzug von 4,80 Euro (20 % von 24 Euro) erfolgt.
Das führte dazu, dass Arbeitgeber seit Anfang des Jahrs für die Erstattung an den Arbeitnehmer den in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Preis für das Frühstück von der Hotelabrechnung abziehen mussten. Da die tatsächlichen Kosten für ein Frühstück deutlich über 4,80 Euro betragen, haben sich seitdem die erstattungsfähigen Reisekosten stark reduziert.
Vereinfachungsregelung für „Business Package“
Die in dem aktuellen BMF-Schreiben vom 5.3.2010 enthaltenen lohnsteuerlich relevanten Regelungen knüpfen an die Vereinfachungsregelung nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR an. Das ermöglicht, den pauschalen und insbesondere für Mitarbeiter günstigen Wertansatz i. H. v. 4,80 Euro für das Frühstück zu erhalten. Nach Rdnr. 15 des BMF-Schreibens kann man das Frühstück, für das anders als für die Übernachtung der Umsatzsteuersatz von 19 % gilt, nun mit anderen Nebenleistungen in einem sog. Business- Package zusammenfassen. Zu diesem umsatzsteuerpflichtigen Sammelposten, dessen Entgeltanteil auf der Rechnung in einem Betrag auszuweisen ist, zählen z. B.:
- Abgabe eines Frühstücks,
- Nutzung von Kommunikationsnetzen,
- Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice,
- Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft,
- Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs,
- Überlassung von Fitnessgeräten,
- Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.
Durch den getrennten Ausweis der reinen Übernachtungsleistung und einem Sammelposten für Reisenebenkosten inklusive Frühstück lässt es die Finanzverwaltung zu, dass die Vereinfachungsregelung nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR weiterhin Anwendung finden kann. Da der Frühstückanteil so nicht mehr einzeln aufgeführt ist, können dafür weiterhin 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen (bei Inlandsreisen 4,80 Euro) auf den Sammelposten veranschlagt werden.
Nach Rdnr. 16 des BMF-Schreibens lässt sich der verbleibende Teil des Sammelpostens als Reisenebenkosten i. S. v. R 9.8 LStR 2008 behandeln. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass kein Anlass für die Vermutung besteht, dass darin etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (z. B. Pay-TV, private Telefonate, Massagen). Unschädlich ist, wenn der Sammelposten bspw. mit „Internetzugang oder Zugang zu Kommunikationsnetzen“ bezeichnet wird. Der pauschal ausgewiesene Betrag muss jedoch einem Frühstück und weiteren Reisenebenkosten angemessen sein, sonst wertet die Finanzveraltung ihn im vollen Umfang als privat.
Frühstück wird vom Arbeitgeber veranlasst
Veranlasst der Arbeitgeber die Abgabe einer Mahlzeit (z. B. Frühstück) im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit, ist die Verpflegungspauschale lediglich um den jeweiligen amtlichen Sachbezugswert (2010: Frühstück 1,57 Euro) zu kürzen. Die Finanzverwaltung hat bisher strenge Maßstäbe angelegt, wann ein vom Unternehmen veranlasstes Frühstück zusammen mit einer Übernachtung vorliegt. So mussten Arbeitgeber bspw. vor Reiseantritt für den Beschäftigten eine Unterkunft einschließlich Frühstück buchen, damit eine unmittelbare Vertragsbeziehung mit dem Beherbergungsbetrieb entsteht.
Praxistipp
In Rdnr. 17 des BMF-Schreibens trifft die Verwaltung nun erhebliche Erleichterungen für eine Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber. Ein in Verbindung mit einer Übernachtung gewährtes Frühstück bei einer Auswärtstätigkeit gilt danach grundsätzlich dann als vom Arbeitgeber veranlasst, wenn
- die in seinem Interesse unternommene Auswärtstätigkeit zu der Übernachtung mit Frühstück führt und die Aufwendungen deswegen von ihm dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden,
- die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist und
- er oder eine andere durch das Unternehmen dienst- oder arbeitsrechtlich beauftragte Person die Übernachtung mit Frühstück bucht (z. B. über das elektronische Buchungssystem des Hotels) und eine entsprechende Buchungsbestätigung des Hotels vorliegt.
Fazit
Die Buchung einer Übernachtung mit Frühstück durch den Arbeitnehmer wird von der Finanzverwaltung dann anerkannt, wenn dienst- oder arbeitsrechtliche Regelungen dies vorsehen, z. B. bei nicht vorhandener Reisestelle. Davon ist auszugehen, wenn
- der Arbeitgeber die Buchung der Übernachtung mit Frühstück durch den Mitarbeiter bspw. in einer Dienstanweisung, dem Arbeitsvertrag oder einer Betriebsvereinbarung geregelt hat und der Arbeitnehmer die Buchung im Rahmen von festgelegten oder regelmäßig akzeptierten Übernachtungsmöglichkeiten (z. B. Hotellisten, vorgegebene Hotelkategorien bzw. Preisrahmen oder über ein elektronisches Travel- Management-System) vornimmt oder
- eine planmäßige Buchung von Übernachtung mit Frühstück ausnahmsweise nicht möglich war (z. B. spontaner Einsatz, unvorhersehbar länger als geplant dauernder Arbeitseinsatz) und das Unternehmen die Kosten dienst- oder arbeitsrechtlich dem Beschäftigten erstattet.
Bei einer solchen Arbeitgeberveranlassung kommt es nicht darauf an, wie die einzelnen Kosten in der Rechnung ausgewiesen sind. Insbesondere ist nicht erforderlich, dass die Rechnung einen Sammelposten für Reisenebenkosten enthält. Sofern die Voraussetzungen für eine Arbeitgeberveranlassung vorliegen, können auf der Rechnung deshalb auch die Kosten des Frühstücks gesondert aufgeführt sein.
Quelle: Arbeit und Arbeitsrecht – 4/10
