Sachverhalt und Entscheidbegründung
Ein Arbeitnehmer erhob fristgerecht gegen die gegen seine Person ausgesprochene Kündigung Einsprache bei der Arbeitgeberin. Daraufhin wurden die Modalitäten zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses einvernehmlich geregelt, wobei sich die Arbeitgeberin unter anderem zur Bezahlung einer nicht näher definierten „Entschädigung“ verpflichtete. Der Mitarbeiter zog im Gegenzug die Einsprache gegen die Kündigung zurück.
Das zuständige Steueramt behandelte diese Entschädigung als steuerbare Leistung, worauf der Steuerpflichtige an das Steuerrekursgericht gelangte. Dieses schützte den Rekurs in der Hauptsache. Dem sorgfältig und schlüssig begründeten Entscheid sind folgende Argumente zu entnehmen:
Das Rekursgericht führte aus, dass gemäss der Steuergesetzgebung des Kantons Zürich entsprechend dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen, wobei unter “Einkünften” alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte – ohne Rücksicht auf ihre Quellen – zu verstehen sind. Somit fallen darunter sämtliche Einkünfte aus privatrechtlichen und öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Ausnahmen sind nur möglich, wo das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der Besteuerung ausschliesst, wie dies im Kanton Zürich für Genugtuungssummen ausdrücklich der Fall ist (§ 24 lit. g StG).
Die Steuerfreiheit von Genugtuungszahlungen wird unter anderem sozialpolitisch begründet (der Staat soll sich nicht am Unglück seiner Bürger bereichern) und fusst auf einer langjährigen Bundesgerichtspraxis, welche Schadenersatz- und Genugtuungszahlungen von der Besteuerung ausschliesst. Schadenersatz gleicht per definitionem eine wirtschaftliche Einbusse aus und stellt somit keine Vermögensvermehrung dar. Demgegenüber ist Genugtuung eine Wiedergutmachung einer immateriellen Unbill und hat zum Zweck, durch eine pekuniäre Leistung einen gewissen Ausgleich zu bieten für erlittenes Leid, körperliche Schmerzen, verminderte Lebensfreude, Beeinträchtigung des Lebensgenusses und ähnliche Ursachen seelischen Unbehagens. Genugtuungszahlungen können deshalb gemäss Bundesgericht nie an die Stelle eines Arbeitseinkommens treten, weshalb ihre Besteuerung als Ersatzeinkommen wegfällt.
Das Steuerrekursgericht analysierte in der Folge, wie eine Entschädigungszahlung gemäss Art. 336a Abs. 1 OR im Hinblick auf den Genugtuungsbegriff in § 24 lit. g StG zu qualifizieren ist. Es erachtete für die steuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als massgeblich, welche Funktion dieser zukommt bzw. zu welchem Zweck sie entrichtet wurde. Entschädigungen im Sinne von Art. 336a Abs. 1 OR sind vielfältiger Natur, was eine differenzierte Betrachtung voraussetzt. Es handelt sich dabei mangels Schadensvoraussetzung (sprich: Vermögenseinbusse) aber nicht um Schadenersatz im klassischen Sinn, sondern um ein mit einer Konventionalstrafe vergleichbares Gebilde eigener Art, welches sowohl der Bestrafung als auch der Wiedergutmachung dient. Als steuerfreie Genugtuungszahlungen können Leistungen nach Art. 336a OR nur dann behandelt werden, wenn sie tatsächlich zum Zweck des Ausgleichs seelischer oder körperlicher Unbill entrichtet wurden. Beinhalten sie lohnähnliche Komponenten bzw. Ersatzeinkommen, ist dies nicht der Fall. Enthält die Entschädigung einen konventionalstrafrechtlichen Aspekt, der eine Schadensabgeltung einschliesst, handelt es sich bei diesem Teil nicht um Genugtuung, immerhin aber um ebenfalls steuerfreien Schadenersatz.
Die Vorinstanz verneinte die Steuerbefreiung der dem Mitarbeiter i.c. zugesprochenen Entschädigung deshalb, weil dieser nicht nachgewiesen habe, dass die gegen ihn ausgesprochene Kündigung missbräuchlich gewesen sei. Diese Argumentation geht nicht auf die besondere Situation des Mitarbeiters ein, welcher vor seiner Kündigung Arbeitnehmervertreter im Stiftungsrat der Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin war. Sie wurde vom Steuerrekursgericht nicht gestützt, welches korrekterweise die Beweislastumkehr gemäss Art. 336 Abs. 2 lit. b OR berücksichtigte und daraus die entsprechenden Schlüsse zog. Konkret ist im Hinblick auf gewählte Arbeitnehmervertreter in einem Betrieb die Kündigungsfreiheit des Arbeitgebers beschränkt und eine Kündigung wird als missbräuchlich erachtet, wenn der Arbeitgeber nicht beweisen kann, dass er einen begründeten Anlass dafür hatte (Art. 336 Abs. 2 lit. b OR). Die Arbeitgeberin erbrachte nach erfolgter Einigung mit dem Mitarbeiter den Nachweis eines triftigen Grundes für die Kündigung verständlicherweise nicht mehr. In konsequenter Anwendung von Art. 336 Abs. 2 lit. b OR erachtete das Steuerrekursgericht Zürich die Kündigung daraufhin als erwiesenermassen missbräuchlich.
Schliesslich prüfte das Steuerrekursgericht Zürich die Frage, ob eine im Rahmen einer gütlichen Einigung entrichtete Zahlung an den Arbeitnehmer überhaupt als Entschädigung im Sinne von Art. 336a OR qualifiziert werden könne. Die gesetzliche Regelung sieht den im konkreten Fall gewählten Weg nicht vor und kennt nur die einvernehmliche Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses oder den auf gerichtlichem Wege durchgesetzten Entschädigungsanspruch. Das Gericht kam gestützt auf einen früheren Entscheid des Bundesgerichtes zum Schluss, dass die an den Mitarbeiter entrichtete Entschädigung auch im Rahmen der aussergerichtlichen Vereinbarung als solche im Sinne von Art. 336a Abs. 1 OR zu qualifizieren war. Obwohl in der mit dem Mitarbeiter getroffenen Vereinbarung kein expliziter Grund für die Entschädigungszahlung genannt wurde, sah das Gericht in der ebenfalls in der Einigung enthaltenen Verpflichtung zum definitiven Rückzug der Einsprache bzw. in der Verknüpfung derselben mit der missbräuchlichen Kündigung ein plausibles Indiz, den Grund für die Entschädigungszahlung allein in der Missbräuchlichkeit der Kündigung zu sehen. Weitere finanzielle Ansprüche wie z.B. die Lohnfortzahlung waren in der Vereinbarung explizit geregelt, deshalb war in der Entschädigungszahlung auch keine lohnähnliche Komponente erkennbar. Mit zwei Monatslöhnen entsprach die Entschädigungszahlung dem gestützt auf Art. 336 a Abs. 2 OR üblicherweise zugesprochenen Rahmen, was den Genugtuungscharakter weiter unterstrich. Das Gericht kam zum Schluss, dass der arbeitgeberseitig ausgerichtete strittige Betrag als Entschädigungszahlung infolge missbräuchlicher Kündigung zu qualifizieren war, womit insbesondere eine immaterielle Unbill abgegolten werden sollte. Es erachtete die geleistete Zahlung als steuerfrei.
Bemerkungen
Obwohl es sich vorliegend um einen Entscheid einer unteren kantonalen Instanz handelt, sind die ausgeführten Grundsätze wohl gesamtschweizerisch von Relevanz. Die im Kanton Zürich für Genugtuungssummen relevante Bestimmung des Steuergesetzes (§ 24 lit. g StG) ist die exakte Umsetzung von Art. 7 Abs. 4 lit. i des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, welcher bundesweit anwendbar ist. Dieser wiederum ist aus einer langjährigen Bundesgerichtspraxis hervorgegangen und hat bei Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechend nur das geltende Recht zusammengefasst. Somit ist davon auszugehen, dass Genugtuungszahlungen gesamtschweizerisch nicht der Einkommenssteuer unterworfen sind. Im Übrigen analysiert der Entscheid die für die Qualifikation als Genugtuungssumme herbeizuziehenden Voraussetzungen schlüssig und nachvollziehbar. Da es nebst diesem Entscheid zur behandelten Frage wenig umfassend begründete und publizierte Entscheide gibt, kommt diesem Urteil entsprechend Signalwirkung zu.
Der Entscheid erscheint nicht nur für die Arbeitnehmerseite interessant. Einerseits ist es insbesondere im Rahmen von Vergleichsgesprächen mit (angeblich) missbräuchlich entlassenen Mitarbeitern von Vorteil, wenn man die genauen Auswirkungen einer Vergleichszahlung auf die finanzielle Situation des Mitarbeiters kennt. Eine steuerbefreite Zahlung ist mehr wert als eine reine Lohnzahlung. Anderseits schützt das Wissen um die Steuerfreiheit solcher Zahlungen in besonderen Umständen (z.B. bei quellenbesteuerten Mitarbeitern) vor formellen Fehlern.
8.12.2011/DK
