Bilanzrecht, Versorgungsausgleich und Flexi II
Durch das im April 2009 vom Bundesrat verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG, s. AuA 6/09, S. 325) müssen Unternehmen eine Neubewertung der Handelsbilanz vornehmen. Insbesondere bei unmittelbaren Pensionsverpflichtungen, die in Form von Pensionsrückstellungen in der Bilanz auftauchen, wird dies in vielen Fällen zu deutlich höheren Bewertungen führen.
Auch die Reform des Versorgungsausgleichsrechts hat Auswirkungen auf die bAV. Das Kernelement der im September 2009 in Kraft tretenden Reform ist die interne Teilung. Das bedeutet, dass im Scheidungsfall jedes während der Ehe aufgebaute Kapital- oder Rentenanrecht im Versorgungssystem des jeweils ausgleichspflichtigen Ehegatten hälftig geteilt wird.
Schließlich schränkt das sog. Flexi II-Gesetz seit dem 1.1.2009 die Gestaltungsmöglichkeiten von Zeitwertkontenmodellen ein und schließt für neue individuelle Vereinbarungen eine beitragsfreie Übertragung der Wertguthaben in eine bAV aus.
BilMoG: Neubewertung von Pensionsrückstellungen
Für Pensionsrückstellungen ist nach Verabschiedung des BilMoG für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, eine Neubewertung in der Handelsbilanz vorzunehmen.
Pensionsbelastungen sind in der Handelsbilanz realitätsnah abzubilden. Um das Ziel einer aussagekräftigen Bewertung zu erreichen, gilt es, einen marktgerechten Durchschnittszins zugrunde zu legen und künftig erwartete Entwicklungen und Trends anders als bisher zu berücksichtigen. Dazu gehören je nach Inhalt der Pensionszusage im Wesentlichen
- die Gehalts- und Rentenentwicklung, aber auch
- die Fluktuation und
- die Entwicklung der Beitragbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung.
Wichtig
Die Neubewertung führt im Regelfall zu einer aufwandswirksamen Erhöhung der Pensionsrückstellungen, die sich isoliert betrachtet durchaus dramatisch auf Gewinn, Eigenkapital und Verschuldungsgrad auswirken kann. Aufgrund anderer bilanzieller Auswirkungen des BilMoG kann man aber keinen allgemeingültigen Rückschluss auf die Gesamtwirkung ziehen.
Beispiele
Bei Festrentenzusagen mit fest zugesagten jährlichen Rentenerhöhungen von 1 % pro Jahr ergibt sich eine Erhöhung der Pensionsrückstellung von ca. 20 % aus der Wirkung des nun niedrigeren Rechnungszinses (bisher vielfach 6 %).
Bei gehaltsabhängigen Zusagen ergibt sich aus den zusätzlichen Trendwir – kungen eine Erhöhung von Pensionsrückstellungen von bis zu über 100 %.
Zwar können die Folgen dieser Erhöhungen durch eine Verteilung über bis zu 15 Jahre gemildert werden, nicht bilanzierte Pensionsrückstellungen sind jedoch im Anhang auszuweisen.
Welches Bewertungsverfahren findet Anwendung?
Info
Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen erfolgte bisher i. d. R. nach dem für steuerliche Zwecke vorgeschriebenen Teilwertverfahren. Künftig ist davon auszugehen, dass auch nach internationalen Standards übliche Verfahren Anwendung finden werden.
Das BilMoG enthält zwar keine ausdrückliche Vorschrift über ein anzuwendendes Verfahren, jedoch heißt es in der Gesetzesbegründung, dass jenes anzuwenden ist, „mit dem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in einer Weise dargestellt wird, die den tatsächlichen Verhältnissen entspricht“.
Pensionsgutachter und Wirtschaftsprüfer müssen folglich die Besonderheiten der jeweiligen Zusagen untersuchen, um das angewandte Verfahren zu begründen.
Die Steuerbilanz vollzieht die Neubewertung von Pensionsrückstellungen nicht nach. Eine handelsrechtliche Erhöhung des Aufwands für die bAV mindert daher nicht den steuerlichen Gewinn, so dass aus ihr keine entsprechende Reduktion von Steuerzahlungen folgt. Isoliert betrachtet würde die Steuerbilanz nach der Neubewertung einen höheren Gewinn ausweisen als die Handelsbilanz. In Höhe der erst in Zukunft entstehenden Steuerminderzahlungen kann man ertragswirksam aktive latente Steuern in der Handelsbilanz ansetzen, die der aufwandswirksamen Erhöhung von Pensionsrückstellungen entgegenwirken können.
Praxistipp
Unternehmen sollten die Auswirkungen auf ihren Jahresabschluss und mögliche Handlungsalternativen prüfen sowie eine begründbare Entscheidung über das Bewertungsverfahren und die -parameter anhand von Musterberechnungen treffen. Gutachter werden die Inhalte von Pensionsgutachten neu festlegen und ihre Bewertungsmodule erweitern. Das BilMoG kann somit Auslöser für eine Neuordnung der bAV oder die Überprüfung von Auslagerungsvarianten für Pensionsverpflichtungen sein.
Versorgungsausgleichsrecht: erhebliche Änderungen
Info
Nachdem das Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs verabschiedet und am 8.4.2009 verkündet wurde, tritt es zum 1.9.2009 in Kraft. Somit gilt das neue Versorgungsausgleichsrecht für alle betrieblichen und überbetrieblichen Versorgungswerke.
Wichtig
Für Unternehmen ergeben sich erhebliche Änderungen und zusätzliche Tätigkeiten. Kernelement der Reform ist die sog. interne Teilung. Dies bedeutet, dass zukünftig ein während der Ehezeit aufgebautes Anrecht im jeweiligen Versorgungssystem hälftig zwischen den Ehegatten geteilt wird. Das bislang übliche Verrechnen von Ansprüchen und der Ausgleich über die gesetzliche Rentenversicherung entfallen. Vielmehr ist ein ehezeitbezogener Ausgleichswert zu ermitteln. Aufgrund dessen erhalten die ausgleichsberechtigten, geschiedenen Ehegatten einen eigenen Versorgungsanspruch gegenüber dem jeweiligen Versorgungsträger des Versorgungswerks. Sie sind dann wie mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedene Arbeitnehmer zu behandeln. Dies soll sicherstellen, dass die Versorgungsanwartschaften des geschiedenen und ausgleichberechtigten Ehegatten eine vergleichbare Wertentwicklung nehmen, wie die des ausgleichsverpflichteten Ehepartners.
Zukünftig werden im Bereich der bAV auch Kapitalleistungen in den Versorgungsausgleich einbezogen. Sie unterlagen diesem bislang nicht, sondern wurden im Rahmen des Zugewinnausgleichs berücksichtigt.
Versorgungsträger ist
- im Durchführungsweg der Direktzusage der Arbeitgeber,
- in allen übrigen Durchführungswegen die jeweilige Versorgungseinrichtung (Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds, Lebensversicherungsunternehmen als Risikoträger einer Direktversicherung).
Handlungsalternativen
Den Versorgungsträgern – hier sind auch die Unternehmen mit Zusagen im Wege der Direktzusage eingeschlossen – kommen jedoch auch Gestaltungsrechte zu.
Übersicht 1
- Sie können die Versorgung für die geschiedenen Ehegatten auf eine reine Altersrente beschränken.
- Sie können die Anwartschaften der Ehegatten mit den bei der internen Teilung entstehenden angemessenen Teilungskosten belasten.
- Ferner besteht die Möglichkeit, eine sog. externe Teilung herbeizuführen.
Bei Letzterer erfolgt die Teilung außerhalb des Versorgungswerks. Die externe Teilung kann dabei einseitig vom Versorgungsträger verlangt werden, wenn der Ausgleichswert bei einem Rentenbetrag 2 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 Viertes Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) nicht übersteigt (2009: 50,40 Euro). Liegt dem Ausgleichswert ein Kapitalwert zugrunde, ist die Grenze bei 240 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV angesiedelt (2009: 6.048 Euro). Bei der Direktzusage und der Unterstützungskasse ist das einseitige Teilungsverlangen durch den Versorgungsträger sogar bis zu einem Ausgleichswert als Kapitalwert i. H. d. Beitragsbemessungsgrenze möglich (2009: 64.800 Euro). Andernfalls kann eine externe Teilung nur im Einvernehmen zwischen dem Versorgungsträger und dem ausgleichsberechtigten Ehegatten erfolgen.
In Ausnahmefällen kann das Familiengericht vom Versorgungsausgleich absehen. Diese betreffen
- eine kurze Ehezeit von bis zu drei Jahren,
- eine nur geringfügige Differenz der Ausgleichswerte zwischen gleichartigen Anrechten der Ehegatten sowie
- kleine Ausgleichswerte.
Wichtig
Die Versorgungsträger sind zukünftig Verfahrensbeteiligte und müssen in diesem Zusammenhang Auskünfte erteilen sowie ggf. auch bei Gerichtsterminen erscheinen. Die Berechnung des Ehezeitanteils fällt – wie auch das Unterbreiten eines Vorschlags für den Ausgleichswert – in ihre Zuständigkeit. Von der Justiz werden derzeit neue Auskunftsformulare erarbeitet, die die Versorgungsträger zukünftig verwenden müssen.
Praxistipp
Unternehmen müssen sich frühzeitig mit den vom Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielräumen auseinandersetzen, um diese in ihrem Sinne zu nutzen, und eine ihren Bedürfnissen entsprechende, möglichst gut zu verwaltende Lösung erarbeiten und umsetzen.
Um einen Eindruck davon zu vermitteln, welche Auswirkungen die Reform des Versorgungsausgleichs auf die zukünftigen Verfahrensabläufe haben wird, sind diese in Grafik 1 und 2vereinfacht dargestellt.
Bei einem Versorgungsausgleich geht beim Unternehmen zunächst die Anfrage eines Familiengerichts ein. Als Verfahrensbeteiligter muss der Arbeitgeber nun etliche Auskünfte erteilen und im Vorfeld klären, wie er die notwendigen Informationen zusammentragen und berechnen lassen kann.
Nachdem das Familiengericht die notwendigen Informationen erhalten und das rechtskräftige Scheidungsurteil zum Unternehmen gesandt hat, sind im Rahmen der internen Teilung die neuen geteilten Ansprüche zu ermitteln und zu dokumentieren. Bei externer Teilung muss neben der Reduktion der einzelnen bAV-Zusage des Mitarbeiters der an einen externen Versorgungsträger zu zahlende Ausgleichswert ermittelt und übertragen werden.
* Der Arbeitgeber/Versorgungsträger ist nicht mehr nur auskunftsverpflichtet, sondern Verfahrensbeteiligter und muss den gesetzlich vorgesehenen Ausgleich umsetzen.
Grafik 1: Prozess bei Anfragen der Familiengerichte zum Versorgungsausgleich
Grafik 2: Interne/externe Teilung nach Scheidungsurteil
Flexi II: Anpassungsbedarf für Zeitwertkontenmodelle
Zum 1.1.2009 ist das „Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“ – das sog. Flexi II-Gesetz – in Kraft getreten, vgl. auch Hamisch, AuA 12/08, S. 746 f. Flexi II ist eine Erweiterung des bereits 1998 erlassenen Flexigesetzes und wurde notwendig, weil etliche Regelungen – insbesondere zum Insolvenzschutz – unzureichend oder gar nicht vorhanden waren.
Übersicht 2
Seit dem 1.1.2009 gelten folgende wesentliche Neuerungen:
- Abgrenzung zu anderen Arbeitszeitflexibilisierungen durch Festlegen des konkreten Verwendungszwecks
- Führen der Wertguthabenmodelle nur noch in Geld; allerdings Bestandsschutz für bestehende Vereinbarungen
- Schaffen von gesetzlichen Freistellungszwecken wie Pflege-, Eltern- und Teilzeit
- entsprechende Geltung der Kapitalanlagevorschriften für die Sozialversicherung für Neuanlageentscheidungen; zusätzlich ist eine Werterhaltungsgarantie zu gewährleisten (auch für vor dem 1.1.2009 aufgebautes Wertguthaben)
- verpflichtende Insolvenzschutzregelung, deren Nichtbeachten eine Schadensersatzpflicht bzw. Kündigung der Wertguthabenvereinbarung nach sich ziehen kann; zu sichern ist auch der Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, auch für Entgelte oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze
- Streichung der Option, Wertguthaben unter bestimmten Voraussetzungen beitragsfrei in die bAV zu überführen
- Möglichkeit der Übertragung von Wertguthaben auf einen neuen Arbeitgeber, soweit dieser einverstanden ist, oder auf die Deutsche Rentenversicherung Bund
Flankiert wird das Gesetz auf sozialrechtlicher Seite durch ein aktuelles Rundschreiben der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung vom 30.3.2009, vgl. zu den Details Reichel/Köckeritz, AuA 7/09, S. 426 ff., in diesem Heft. Auf steuerrechtlicher Seite liegt ein Schreiben vom 17.6.2009 (IV C 5 – S 2332/07/0004) des Bundesministeriums für Finanzen vor. Darin ist klargestellt, dass zukünftig für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände Zeitwertkontenmodelle nicht mehr steuerlich anerkannt werden.
Wichtig
Um überhaupt Wertguthabenvereinbarungen für eine spätere Freistellung von der Arbeit einführen zu können, bedarf es für das Einbringen von Tarifentgelten und sonstigen tarifgeregelten Bestandteilen – wie Überstunden – i. d. R. einer entsprechenden Öffnung in den Tarifverträgen. Besteht keine Tarifgebundenheit und ist auch kein sonstiger Bezug zum Tarifvertrag gegeben, können Wertguthabenvereinbarungen durch Betriebsvereinbarung oder individualrechtlich gestaltet werden.
Möglichkeiten zur Anpassung prüfen
Die Gestaltungsmöglichkeiten von Wertguthabenmodellen sind zugunsten der Sicherheit der Guthaben eingeschränkt worden. Da sich die Gesetzesänderungen nicht nur auf seit dem 1.1.2009 neu abgeschlossene Wertguthabenmodelle beziehen, müssen Arbeitgeber die bisherigen Modelle ggf. anpassen.
Praxistipp
Zunächst sollte geprüft werden, ob mit dem Modell lediglich die flexible Gestaltung der werktäglichen bzw. wöchentlichen Arbeitszeit oder der Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen beabsichtigt ist. Dann besteht keine Insolvenzsicherungspflicht.
Es gibt die Möglichkeit, die Verwendungszwecke in der Wertguthabenvereinbarung zu beschränken. Dabei müssen gesetzliche Freistellungszwecke wie Eltern-, Pflege- und Teilzeit nicht zwingend gewährt werden. Die Vertragsparteien der Wertguthabenvereinbarung müssen sich also zukünftig überlegen, ob sie die Verwendungszwecke zulassen wollen und ggf. eine ausdrückliche Regelung über den Ausschluss aufnehmen.
Darüber hinaus ist für Neuanlageentscheidungen im Rahmen des bisherigen Modells festzustellen, ob die Finanzierungsform des Wertguthabenmodells den neuen gesetzlichen Anlagevorschriften entspricht und eine Werterhaltungsgarantie für die vereinbarungsgemäße Verwendung des Wertguthabens vorliegt. So ist eine Anlage in Aktien oder Aktienfonds auf eine Höhe von 20 % beschränkt. Ein höherer Anlageanteil kann tarifvertraglich oder aufgrund eines Tarifvertrags in einer Betriebsvereinbarung beschlossen werden.
Die Anlagebeschränkung gilt nicht, wenn das Wertguthaben ausschließlich für Freistellungen unmittelbar vor Rentenbeginn in Anspruch genommen werden kann. Voraussetzung ist allerdings auch in einem solchen Fall, dass bei Inanspruchnahme des Wertguthabens mindestens der angelegte Betrag wieder ausgezahlt wird. Soweit die Finanzierung über ein Versicherungsprodukt mit Garantiezins oder ein Fondsprodukt mit echter Garantie erfolgt, entsprechen diese Modelle dem Gebot der sicheren Anlage i. S. d. Sozialversicherung und bedürfen keiner Anpassung.
Info
Für Wertguthaben, die bereits vor dem 1.1.2009 angespart wurden, gilt die Werterhaltungsgarantie für die Höhe, die am 31.12.2008 bestand.
Für bis zum 31.12.2009 geschlossene Wertguthabenvereinbarungen blieb bis zum 1.6.2009 Zeit, geeignete Insolvenzsicherungsmaßnahmen zu treffen. Zu den geeigneten Modellen zählen insbesondere Treuhandverhältnisse, vgl. dazu auch Barthel/Seeliger, AuA 7/09, S. 398 ff., in diesem Heft, oder andere gleichwertige Sicherungsmittel, wie Versicherungen mit Garantie, Verpfändungs- oder Bürgschaftsmodelle. Konzerninterne Bürgschaften sind allerdings ausgeschlossen.
Eine Übertragung von Wertguthaben auf die Deutsche Rentenversicherung Bund kommt erst seit dem 1.7.2009 in Betracht und bedarf einer bestimmten Höhe (für 2009: 15.120 Euro).
Fazit
Die Gesetzesneuerungen machen deutlich, dass für Unternehmen Handlungsbedarf besteht. Um die möglichen Gestaltungsspielräume im Einzelfall optimal zu nutzen, empfiehlt sich eine kompetente und umfassende Beratung. Dadurch ist sichergestellt, dass man nicht mit unerwarteten Auswirkungen konfrontiert wird und den bestmöglichen Nutzen für das Unternehmen sowie die Mitarbeiter erzielt.
Quelle: Arbeit und Arbeitsrecht – Personal-Profi – 7/09
